La procedura generale degli avvisi bonari e la riliquidazione della tassazione separata


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Il c.d. avviso bonario

Il c.d. avviso bonario (espressione non giuridica) è tecnicamente una “comunicazione di irregolarità” sulle dichiarazioni dei redditi, che l’Agenzia invia al contribuente in via preventiva rispetto all’iscrizione a ruolo con lo scopo di informare quest’ultimo delle irregolarità e metterlo nelle condizioni di:

  • Chiedere o offrire chiarimenti circa le differenze risultanti dai controlli
  • Provvedere al pagamento di quanto dovuto con sanzioni ridotte (o senza sanzioni nel caso della riliquidazione delle imposte redditi a tassazione separata).

Se il contribuente non versa quanto richiesto entro 30 giorni dalla ricezione della comunicazione, si procede a iscrizione a ruolo con emissione di cartella e sanzioni al 30%.

 

La non impugnabilità dell’avviso bonario

Le comunicazioni, sia degli esiti del controllo automatico sia del controllo formale, non sono veri e propri atti impositivi, anzi, la loro funzione è rendere noti i risultati dei controlli e consentire al contribuente di regolarizzare la propria posizione, usufruendo della riduzione delle sanzioni ed evitando l’iscrizione a ruolo e l’emissione della cartella. Pertanto, non sono impugnabili autonomamente dinanzi alle Commissioni tributarie (dal sito dell’Agenzia).

I tre tipi di avviso bonario

Ne esistono di tre tipi:

  1. Comunicazione di irregolarità in seguito a controllo automatico ex art. 36-bis d.p.r. 600/1973
    1. Si basa su “dati e elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria”
    2. Prevede sanzione immediata ridotta (10% dell’imposta)
  1. Comunicazione di irregolarità in seguito a controllo formale ex art. 36-ter d.p.r. 600/1973
    1. Si basa su documentazione appositamente richiesta dall’Agenzia al contribuente e/o dati forniti da altri enti
    2. Prevede sanzione immediata ridotta (20% dell’imposta)
  1. Comunicazione per la liquidazione delle imposte sui redditi a tassazione separata (art. 1 co. 412 l. 311/2004) come ad esempio il TFR e indennità equivalenti: NON prevede sanzioni immediate, ma solo in caso di mancato pagamento entro 30 gg. (30%).

La riliquidazione dell’imposta a tassazione separata

Che cos’è la riliquidazione

Così si legge nella “Guida alle comunicazioni dell’Agenzia delle Entrate”: “La liquidazione delle imposte sui redditi soggetti a tassazione separata è l’operazione con la quale l’Agenzia determina l’imposta dovuta su determinati redditi assoggettati a un regime di favore e per i quali sono state già versate delle somme a titolo d’acconto (per esempio, il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, gli arretrati di lavoro dipendente o di pensione, eccetera). Sulla base dei redditi dichiarati dal contribuente nel quadro RM del modello Redditi o nel quadro D del modello 730, o di quelli riportati dal sostituto d’imposta nel modello 770, viene calcolata definitivamente la somma dovuta o il rimborso spettante. Se emergono somme da versare, è inviata direttamente al contribuente, mediante raccomandata con ricevuta di ritorno, una comunicazione contenente la richiesta di pagamento (senza sanzioni e interessi). Queste comunicazioni si distinguono da quelle relative al controllo delle dichiarazioni, alle quali possono eventualmente aggiungersi.”

Lo Statuto del contribuente

L’ art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente (Legge n. 212 del 2000) così stabilisce:

Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.”

La norma di legge: l’art. 1 comma 412 della Legge 311/2004

412. In esecuzione dell’articolo 6, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’Agenzia delle entrate comunica mediante raccomandata con avviso di ricevimento ai contribuenti l’esito dell’attività di liquidazione, effettuata ai sensi dell’ ex art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata. La relativa imposta o la maggiore imposta dovuta, a decorrere dal periodo d’imposta 2001, è versata mediante modello di pagamento, di cui all’articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, precompilato dall’Agenzia. In caso di mancato pagamento entro il termine di trenta giorni dal ricevimento dell’apposita comunicazione si procede all’iscrizione a ruolo, secondo le disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni, con l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 13, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di cui all’articolo 20 del predetto decreto n. 602 del 1973, a decorrere dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della predetta comunicazione.

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 30 del 2005

Art. 3 della Circolare Agenzia delle Entrate n. 30/2005, che chiarisce:

  • La comunicazione non costituisce un atto autonomamente impugnabile in quanto essa è inviata al contribuente per consentirgli di portare a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria dati ed elementi non considerati nella liquidazione dell’imposta, prima di procedere al versamento dell’imposta stessa senza applicazioni di sanzioni e di interessi.
  • Qualora il contribuente ritenga non dovute le somme richieste con la comunicazione può chiederne l’annullamento oltre che all’ufficio competente, anche ad un qualsiasi altro ufficio locale dell’Agenzia delle entrate, tramite diversi canali (di persona, per telefono, tramite sistema CIVIS o PEC). A seguito dei chiarimenti del contribuente:
    • Qualora a seguito dell’eventuale intervento correttivo non risultino dovute imposte, sarà rilasciato dall’ufficio che ha eseguito la correzione un attestato comprovante tale circostanza.
    • Qualora a seguito dell’eventuale intervento correttivo eseguito dall’ufficio competente risulti dovuto un importo diverso, lo stesso ufficio provvederà a spedire con raccomandata con ricevuta di ritorno ovvero a consegnare, previa sottoscrizione da parte del contribuente, opportunamente identificato, di apposita ricevuta di avvenuta consegna della raccomandata a mano, una nuova comunicazione, unitamente alla delega di pagamento precompilata. I trenta giorni per eseguire il versamento decorrono dalla data di consegna di tale nuova comunicazione.
  • Non viene specificato se la presentazione di contestazioni interrompe il termine di 30 giorni in ogni caso.

Il pagamento della rate per evitare la sanzione

Le sanzioni del 30%

Dopo la notifica dell’ avviso bonario da parte dell’Agenzia delle Entrate, il contribuente può presentare entro 30 giorni le sue osservazioni in opposizione alla richiesta dell’AdE.

Cosa succede dopo ?
L’Agenzia delle Entrate ha tre possibilità:

  1. Annullare la sua richiesta di pagamento avanzata con l’avviso bonaro
  2. Confermare la sua richiesta
  3. Rettificare la sua richiesta con un nuovo conteggio delle somme richieste. In questo i 30 giorni ricominciano  a decorrere da capo.

Ma che succede se si avvicina la scadenza dei 30 giorni e l’Agenzia non si è ancora pronunciata ?
Devo per forza subire le sanzioni del 30% ?

No, non si devono subire le sanzioni del 30%.
La cosa più pratica da fare è chiedere la massima rateizzazione e pagare la prima rata.
La legge prevede fino a otto rate trimestrali per l’importo inferiore ad Euro 5.000.

Come si presenta la domanda di rateizzazione dell’avviso bonario ?

Per sapere come si presenta la domanda di rateizzazione, e  come si scaricano i Modelli F24, il nostro Studio ha predisposto un’apposita guida alla rateizzazione dell’avviso bonario, scaricabile cliccando qui.

Ma se io pago, significa che io accetto la richiesta dell’Agenzia delle Entrate ?

No, non è affatto vero che chi paga un’imposta non dovuta accetta la richiesta e non può più chiedere il rimborso.
Il contribuente paga solo per evitare le sanzioni, ma se la richiesta è illegittima può presentare poi l’istanza di rimborso entro 48 mesi, perchè il suo pagamento non imploica alcuna accettazione.
Questo fondamentale principio è stato ribadito ancora di recente dalla recentissima sentenza di cassazione del 30/03/2021 n. 8747 (scaricabile per esteso cliccando qui):
“Invero, è principio pacifico in materia tributaria che il contribuente ha diritto al rimborso della somma pagata senza contestazioni a titolo di imposta, se presenti istanza nei termini previsti dalla legge a pena di decadenza, allorchè vengano successivamente stabilite con effetto retroattivo agevolazioni o anche la completa esenzione dal tributo, in quanto deve escludersi che il pagamento incontestato determini l’esaurimento del rapporto, dovendo intendersi per rapporti esauriti solo quelli in relazione ai quali sia intervenuta una preclusione che li abbia resi irretrattabili, e quindi insensibili anche ad eventuali pronunce di illegittimità costituzionale, come quella conseguente al giudicato, ovvero alla prescrizione o alla decadenza, ed, in particolare, in materia tributaria, quelli in cui il pagamento dell’imposta sia stato eseguito e non sia stata pre-sentata domanda di rimborso nel termine stabilito, a pena di decadenza, dalle singole leggi d’imposta o, in mancanza, dalla previsione residuale del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21 (ex plurimis: Cass., Sez. 5, 24 febbraio 2012, n. 2822)”.

L’istanza di autotutela

La presentazione da parte del contribuente di un’istanza in via di autotutela all’Agenzia non determina né sospensione dei termini per impugnare atto (se impugnabile), né interruzione del termine dei 30 gg per beneficiare della riduzione delle sanzioni, in quanto trattasi di mera sollecitazione del potere dell’amministrazione di autotutela, che è discrezionale e non suscettibile di ingenerare nel contribuente alcun legittimo affidamento.

Anche la Cassazione ha ribadito che l’istanza di autotutela non sospende i termini, nè evita le sanzioni: si veda Cass. 14/11/2019, n. 29650 (scaricabile integralmente cliccando qui):
“La definizione in via agevolata dell’avviso bonario deve sempre avvenire entro 30 giorni dal ricevimento dello stesso a nulla rilevando che l’Agenzia delle Entrate entro tale termine non abbia ancora dato riscontro alla richiesta di autotutela presentata dal contribuente. A nulla vale invocare il legittimo affidamento nel caso di esercizio del potere di autotutela dell’amministrazione finanziaria, trattandosi di atto discrezionale. Quindi se il contribuente si attiva, il termine di 30 giorni per pagare con le sanzioni ridotte al 10% non si sospende mai”.

Il fondamento normativo dell’autotutela

Il fondamento normativo dell’autotutela tributaria, oltre che il principio generale di legalità, è l’art. 2-quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564 e il Decreto Ministeriale n. 37 dell’11 febbraio 1997.

Art. 2 quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564
Autotutela

1. Con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell’Amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati. Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione.
1-bis. Nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato.
1-ter. Le regioni, le province e i comuni indicano, secondo i rispettivi ordinamenti, gli organi competenti per l’esercizio dei poteri indicati dai commi 1 e 1–bis relativamente agli atti concernenti i tributi di loro competenza.
1-quater. In caso di pendenza del giudizio, la sospensione degli effetti dell’atto cessa con la pubblicazione della sentenza.
1-quinquies. La sospensione degli effetti dell’atto disposta anteriormente alla proposizione del ricorso giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso; il contribuente può impugnare, insieme a quest’ultimo, anche l’atto modificato o confermato.
1-sexies. Nei casi di annullamento o revoca parziali dell’atto il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni previsti per l’atto oggetto di annullamento o revoca alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto purchè rinunci al ricorso. In tale ultimo caso le spese del giudizio restano a carico delle parti che le hanno sostenute.
1-septies. Le disposizioni del comma 1-sexies non si applicano alla definizione agevolata prevista dall’articolo 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
1-octies. L’annullamento o la revoca parziali non sono impugnabili autonomamente.

Decreto Ministeriale n. 37 dell’11 febbraio 1997

Decreto ministeriale 11 febbraio 1997 n. 37 (in Gazz. Uff., 5 marzo, n. 53). – Regolamento recante norme relative all’esercizio del potere di autotutela da parte degli organi dell’Amministrazione finanziaria.

Articolo 1
Organi competenti per l’esercizio del potere di annullamento e di revoca d’ufficio o di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento.

  1. Il potere di annullamento e di revoca o di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento spetta all’ufficio che ha emanato l’atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti d’ufficio ovvero in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, alla Direzione regionale o compartimentale dalla quale l’ufficio stesso dipende.

Articolo 2
Ipotesi di annullamento d’ufficio o di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento.

  1. L’Amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte, all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, nei casi in cui sussista illegittimità dell’atto o dell’imposizione, quali tra l’altro:
    1. errore di persona;
    2. evidente errore logico o di calcolo;
    3. errore sul presupposto dell’imposta;
    4. doppia imposizione;
    5. mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti;
    6. mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza;
    7. sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati;
    8. errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione.
  2. Non si procede all’annullamento d’ufficio, o alla rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria.

Articolo 3
Criteri di priorità.

  1. Nell’attività di cui all’articolo 2 è data priorità alle fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso.

Articolo 4
Adempimenti degli uffici.

  1. Nel caso in cui l’importo dell’imposta, sanzioni ed accessori oggetto di annullamento o di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento o agevolazione superi euro 516.456,90, l’annullamento è sottoposto al preventivo parere della direzione regionale o compartimentale da cui l’ufficio dipende.
  2. Dell’eventuale annullamento, o rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, è data comunicazione al contribuente, all’organo giurisdizionale davanti al quale sia eventualmente pendente il relativo contenzioso nonché – in caso di annullamento disposto in via sostitutiva – all’ufficio che ha emanato l’atto.
  3. Con relazioni annuali, da trasmettere al Segretariato generale, ai relativi dipartimenti e al servizio per il controllo interno, le direzioni regionali e compartimentali evidenziano le cause dei vizi degli atti rilevati nonché le misure adottate per migliorare l’efficienza dell’attività di accertamento di loro competenza.

Articolo 5
Richieste di annullamento o di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento.

  1. Le eventuali richieste di annullamento o di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento avanzate dai contribuenti sono indirizzate agli uffici di cui all’articolo 1; in caso di invio di richiesta ad ufficio incompetente, questo è tenuto a trasmetterla all’ufficio competente, dandone comunicazione al contribuente.

Articolo 6
Rilevazione da parte degli uffici.

  1. La Direzione centrale per gli affari giuridici e per il contenzioso tributario del Dipartimento delle entrate, la Direzione centrale per gli affari generali, il personale e i servizi informatici e tecnici del Dipartimento delle dogane e la Direzione centrale per i servizi generali, il personale e l’organizzazione del Dipartimento del territorio, sulla base di relazioni che le direzioni regionali e compartimentali, avvalendosi del servizio automatizzato di cui all’articolo 36, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545, sono tenute a far pervenire trimestralmente alle stesse Direzioni centrali e al Segretariato generale, rilevano i motivi per i quali più frequentemente i ricorsi avverso atti degli uffici periferici e centrali sono accolti o respinti dalle commissioni tributarie.
  2. Le Direzioni centrali di cui al comma 1 trasmettono semestralmente alle direzioni regionali e compartimentali elenchi, distinti per singoli tributi, delle questioni che più frequentemente formano oggetto di ricorso, evidenziando i casi di contrasto con la giurisprudenza nazionale e comunitaria.

Articolo 7
Criteri di economicità per l’inizio o l’abbandono dell’attività contenziosa.

  1. Tenuto conto delle rilevazioni previste dall’articolo 6 e della giurisprudenza consolidata nella materia, le direzioni dei Dipartimenti impartiscono direttive per l’abbandono delle liti già iniziate, sulla base del criterio delle probabilità della soccombenza e della conseguente condanna dell’Amministrazione finanziaria al rimborso delle spese di giudizio. Ad analoga valutazione è subordinata l’adozione di iniziative in sede contenziosa.
  2. Ai fini di cui al comma precedente è presa in considerazione anche l’esiguità delle pretese tributarie in rapporto ai costi amministrativi connessi alla difesa delle pretese stesse.

Articolo 8
Criteri di economicità per l’inizio o l’abbandono dell’attività amministrativa.

  1. Con successivi propri decreti sono stabiliti i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attività dell’Amministrazione, in relazione a predeterminate categorie generali ed astratte.